Hasta hace poco, la actividad desarrollada en los montes se consideraba, desde el punto de vista fiscal, como una actividad residual o complementaria de otras, como la agricultura o la ganadería. Se entendía que generaba ingresos accesorios con escasa relevancia recaudatoria. Por este motivo, la actividad silvícola no fue objeto de un análisis fiscal detallado ni se desarrolló un marco tributario adaptado a sus particularidades.
Sin embargo, la modernización de la administración tributaria, que cuenta hoy con mayores medios para controlar a los contribuyentes, y el cambio de actividad de numerosos propietarios forestales, con desaparición de gran cantidad de explotaciones agrarias y una mayor actividad económica en los montes, han puesto de manifiesto la necesidad de revisar la fiscalidad aplicable al sector forestal.
Los rendimientos económicos procedentes de la actividad silvícola tienen la consideración de renta a efectos fiscales. Es decir, sería un bien de contenido económico que se incorpora al patrimonio del propietario forestal y que es manifestación de su capacidad económica, en el sentido de que supone un incremento del conjunto de sus bienes y derechos económicos que antes no tenía. Esta mayor riqueza es lo que legitima la exigencia de pago del impuesto por parte de hacienda.
El marco jurídico español establece que los tributos deben exigirse de acuerdo con la ley (art. 31.3 CE), según la capacidad económica de cada contribuyente (art. 31.1 CE) y a través de un sistema tributario justo, basado en los principios de igualdad y progresividad, sin carácter confiscatorio (art. 31.1 CE).
La capacidad económica, que se aplica individualmente a cada contribuyente, no solo determina su deber de contribuir, sino también la proporción en que debe hacerlo. Asimismo, garantiza que dicha contribución se calcule exclusivamente en función de esa capacidad, sin generar cargas excesivas.
Ahora bien, cuando analizamos la fiscalidad de la actividad silvícola nos encontramos con situaciones en las que la tributación no está en consonancia con la capacidad económica generada, pudiendo llegar incluso a ser confiscatoria.
En el ordenamiento español son impuestos que recaen sobre la renta: el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de que la renta sea obtenida por una persona física; y el Impuesto sobre Sociedades, en el caso de que la renta sea obtenida por una sociedad mercantil (es el caso de las Sociedades de Fomento Forestal), Sociedades civiles con carácter mercantil, Asociaciones y Fundaciones que realicen actividades económicas o Cooperativas.
En el caso de las personas físicas, el contribuyente tiene dos métodos para calcular el rendimiento neto de la actividad económica que realiza (esto es, el importe de renta que se va a integrar en la base imponible del impuesto sobre la renta, sobre la que se va a aplicar el tipo de gravamen previsto por la normativa tributaria):
- Método de Estimación Objetiva, más conocido como régimen de “módulos”;
- O el método de Estimación Directa.
En el método de Estimación Objetiva es el más sencillo. Simplemente, se realizan las siguientes operaciones para calcular el rendimiento neto de la actividad de silvicultura:
- Se suman todos los ingresos derivados de la actividad silvícola, junto con las subvenciones e indemnizaciones percibidas.
- Si la superficie forestal tiene un ciclo de producción medio igual o superior a 20 años y está gestionada conforme a un instrumento de ordenación aprobado por la Administración competente, se aplica una reducción del 20%.
- Al resultado se le aplica el índice de rendimiento neto fijado por la normativa fiscal. En 2024, los índices aplicables eran los siguientes:
- 26% para especies con turno de corta inferior a 30 años (36% si hay transformación o manufactura).
- 13% para especies con turno de corta igual o superior a 30 años (23% con transformación).
- 32% para extracción de resina.
- 42% para actividades accesorias (agroturismo, caza, pesca, ocio, etc.).
- 56% para otros servicios forestales complementarios.
- El resultado se suma al resto de rentas del contribuyente para aplicar el tipo impositivo correspondiente.
Ejemplo práctico:
Un propietario vende madera por 8.571 € de un monte con turno de corta igual o superior a 30 años, gestionado conforme a un instrumento de ordenación. Sin subvenciones ni indemnizaciones:
- Ingreso total: 8.571 €
- Aplicando índice del 13%: 1.114,28 €
- Reducción del 20%: 891,43 € → rendimiento neto.
Este importe se añade a la base imponible general del IRPF.
El método de Estimación Directa para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas de los contribuyentes se aplica por defecto y con carácter general para calcular la base imponible del IRPF de las rentas procedentes de las actividades económicas, pues el Método Objetivo (o de “módulos”) sólo está previsto para determinadas actividades (entre ellas, la forestal).
Además, si el contribuyente ejerce varias actividades (por ejemplo, si desempeña por cuenta propia una profesión liberal -abogado, médico, ingeniero- y además percibe rentas por la actividad silvícola), se vería obligado a tributar a través del régimen de Estimación Directa por todas las rentas percibidas, lo que cerraría el paso a la tributación por el método de Estimación Objetiva, pues ambos métodos de estimación de rentas (el objetivo y el directo) son incompatibles entre sí, produciéndose un “efecto arrastre” en favor del método de Estimación Directa. Es decir, basta que una actividad que genera rentas esté sometida al método de Estimación Directa, para que el resto de las actividades que ejerza el contribuyente tengan que estar también sometidas a dicho método.
En el método de Estimación Directa, el rendimiento neto de la actividad económica se calcula de la siguiente manera: de la totalidad de ingresos procedentes de la actividad económica se restan todos los gastos fiscalmente deducibles que el contribuyente pueda acreditar.
Por ejemplo, en un ejercicio determinado el silvicultor debería realizar las siguientes operaciones:
- Sumar el importe de la venta percibidos por los aprovechamientos de la explotación forestal, el importe valorado a precio de mercado de los productos del monte que ha autoconsumido y las cesiones gratuitas, también a valor de mercado, que haya realizado a terceros y las subvenciones recibidas.
- A la suma de esos importes debe restar los gastos deducibles, esto es:
- El precio de los bienes adquiridos y servicios contratados utilizados para la producción forestal;
- Los gastos de personal contratado (sueldos, salarios y cargas sociales);
- Los gastos financieros: coste de los préstamos o líneas de crédito que haya contratado con el banco y destinados a la explotación.
- Los tributos que haya pagado, por ejemplo, el impuesto sobre bienes inmuebles (IBI) que recaiga sobre la finca.
- Las cuotas satisfechas a corporaciones, asociaciones o sindicatos a los que pertenezca a propósito de la actividad que realiza como silvicultor;
- Las cuotas de IVA soportado que no puedan ser recuperadas por otra vía.
- El resultado de esa operación es el rendimiento neto que va a integrar la base imponible del impuesto en concepto de renta procedente de la actividad económica de silvicultura.
Este método de cálculo puede provocar un exceso de tributación muy elevado en el caso de la actividad silvícola. El problema surge del hecho de que el método de Estimación Directa sobrestima el beneficio fiscal, ya que obliga a computar los gastos históricos de los trabajos silvícolas (según su valor contable en el año en que se realizaron) sin actualizarlos conforme a la inflación. En actividades con ciclos tan largos como la silvicultura —donde los turnos pueden superar los 30 años—, esto distorsiona gravemente el resultado, haciendo aparecer beneficios ficticios y generando una sobrecarga tributaria.
El efecto que produce este criterio es demoledor cuando estamos ante una actividad, como la silvícola, en la que los turnos de producción son muy largos y en la que las inversiones se concentran en el primer tercio del turno de corta, por lo que el efecto de la inflación sobre esos valores aún resulta más relevante. De este modo, el beneficio fiscal calculado puede ser muy superior al real, pues no es comparable el valor de un euro actual con el de hace décadas.
Como consecuencia, el régimen de Estimación Directa puede originar un exceso de imposición contrario al principio de capacidad económica y, en algunos casos, incluso un efecto confiscatorio, gravando operaciones que en realidad no han generado beneficio alguno.
Podemos decir, por tanto, que la aplicación del método de Estimación Directa en la actividad silvícola provoca un importante incremento de la tributación. Esta “sobreimposición” se deriva de una normativa contable y fiscal que no se adecúa a la actividad silvícola.
Además, se detecta que, mientras que en el régimen de Estimación Objetiva el coeficiente a partir del cual se calcula el rendimiento neto va disminuyendo a medida que aumenta la duración del turno de corta, si se calcula ese resultado aplicando las normas contables (régimen de Estimación Directa), este rendimiento se comporta de forma contraria. Esta enorme diferencia entre un régimen y otro se acrecienta a medida que aumenta el turno de corta. Esto distorsiona totalmente la competencia al hacer que unos operadores tengan mayores gastos (más impuestos) que otros. Esta distorsión debería ser corregida para mantener la neutralidad fiscal que se le exige a cualquier sistema tributario moderno.
Además, si a partir de la misma situación de partida (mismos modelos silvícolas, mismas especies, mismo ingreso y mismo turno de corta), se constata que el resultado fiscal distinto según se aplique un método u otro de estimación del rendimiento neto, se estaría atentando al principio de igualdad en el trato tributario que consagra la Constitución.
Es más, el régimen de Estimación Directa puede dar lugar a la liquidación de un impuesto de carácter confiscatorio en el caso de explotaciones silvícolas con rendimientos económicos medios o bajos. Imaginémonos una explotación forestal en la que, por haberse reducido el nivel de mecanización, el resultado de la explotación empeora de tal forma que el beneficio prácticamente desaparece. La rentabilidad de la operación puede ser cero o incluso negativa, pues la inversión realizada no se ha recuperado, sin embargo, este mal resultado no tendría reflejo en la liquidación del impuesto, ya que el resultado fiscal no empeora de la misma manera que el resultado real. Es decir, el incremento significativo de los costes, al no ser actualizados a la fecha de liquidación del impuesto, apenas representan una reducción del beneficio fiscal, por lo que daría la situación de que se tendría que tributar por una operación que da pérdidas.
El método de Estimación Objetiva o por “módulos” no se aplica en el caso de que el silvicultor desarrolle la actividad a través de una sociedad mercantil como las Sociedades de Fomento Forestal u otra entidad sometida al Impuesto de Sociedades. En este caso, la entidad se verá obligada a aplicar la normativa contable de la misma manera que hemos visto para el método de Estimación Directa, por lo que la entidad se verá expuesta a la ya mencionada falta de adecuación de la normativa contable a actividades productivas con períodos de maduración tan elevados como los de la actividad silvícola.
Además, en el caso de las sociedades mercantiles, se produce un efecto de doble imposición que agrava la situación. Esto es, el resultado de la actividad de silvicultura se gravaría doblemente, primero en el Impuesto de Sociedades, en donde tendríamos los mismos efectos distorsionadores que los vistos para el método de Estimación Directa de los rendimientos netos en el IRPF, y luego en el IRPF del silvicultor, el cual, como persona física, deberá tributar por los dividendos repartidos por la sociedad y que vienen a incrementar su renta individual.
De esta forma, el beneficio que se obtenía agrupando parcelas forestales a través de las Sociedades de Fomento Forestal acaba siendo consumido por la presión fiscal a la que se ven sometidos los posibles rendimientos que se obtengan, lo que explica el poco éxito que se obtuvo en la utilización de las Sociedades de Fomento Forestal para vencer la estructura minifundista de la propiedad forestal en Galicia.
Para corregir gran parte de la distorsión que se produce como consecuencia de la falta de adecuación de la normativa contable a la actividad silvícola, diversas asociaciones del sector han planteado dos tipos de soluciones alternativas:
1.-Elaborar una adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad, en donde se tengan en cuenta las especificidades del sector forestal.
2.-Aprobar una exención parcial de los ingresos por venta de madera de aquellas especies con turno de corta superior a 30 años, lo que podría llegar a reducir en parte el impacto que tiene la falta de adecuación de la normativa contable a los largos ciclos productivos de la actividad forestal. Se calcula que una exención del 50% podría llegar a corregir los desfases de la normativa contable que hacen tributar al contribuyente por unos importes superiores al beneficio real obtenido por la actividad.
A día de hoy aún no se ha adoptado ninguna medida legislativa que vaya en consonancia con lo planteado, lo que, en cierta medida ha provocado la paralización de la creación de Sociedades de Fomento Forestal como instrumento para la puesta en valor del monte gallego.
Como alternativa, más atractiva desde el punto de vista fiscal, la figura de las Agrupaciones Forestales de Gestión Conjunta organizadas sobre la base de una asociación sin ánimo de lucro para aglutinar a todos los propietarios, permite ceder a la agrupación tan solo la gestión de las parcelas forestales, permaneciendo la titularidad y el disfrute de todos los aprovechamientos en la esfera patrimonial del propietario forestal, que podrá calcular los rendimientos netos de su actividad silvícola (salvo que desarrolle otra actividad económica en régimen de Estimación Directa) usando en su declaración de la renta el método de Estimación Objetiva o por “módulos”.